12/03/2018

5895

Bàn về cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp

Cơ sở tính thuế là yếu tố cơ bản, thể hiện bản chất, nội dung của sắc thuế. Có thể nói cơ sở tính thuế giúp phân biệt sắc thuế này với sắc thuế khác, thường được sử dụng để đặt tên cho sắc thuế.
TS. Lê Thị Hồng Phương
 
Cơ sở tính thuế là yếu tố cơ bản, thể hiện bản chất, nội dung của sắc thuế. Có thể nói cơ sở tính thuế giúp phân biệt sắc thuế này với sắc thuế khác, thường được sử dụng để đặt tên cho sắc thuế. Thông thường mức thuế phải nộp của mỗi sắc thuế được tính theo công thức sau:
 
 
Mức thuế phải nộp = Cơ sở tính thuế   x   Thuế suất      (1) 
 
 
 

Trong đó, thuế suất có thể thay đổi tùy theo đối tượng chịu thuế, chính sách thuế từng thời kỳ còn cơ sở tính thuế về bản chất không thay đổi, có chăng chỉ thay đổi phương pháp tính cơ sở tính thuế. Bài viết này có mục đích làm rõ hơn cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) thông qua 2 góc độ tính thu nhập chịu thuế. Theo Luật thuế TNDN thì cơ sở tính thuế TNDN là thu nhập tính thuế. Từ công thức (1) triển khai cho thuế TNDN, ta có:
 
 
Thuế TNDN phải nộp  =  Thu nhập tính thuế  x  Thuế suất thuế TNDN    (2) 
 
 
 

Trong đó,
Thu nhập tính thuế ==
 		 Thu nhập chịu thuế --
 		 Các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng --
 		 Các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng (3)
 
 
Thu nhập chịu thuế trong công thức (3) chính là kết quả kinh doanh trong kỳ và được tính theo nguyên tắc phù hợp của kế toán:
 
 
Thu nhập chịu thuế = Doanh thu thuần  - Các chi phí tương ứng (tạo ra) doanh thu đó   (4)
 Chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp” không đề cập riêng đến khái niệm cơ sở tính thuế TNDN, không gắn cơ sở tính thuế với thu nhập chịu thuế. Mặt khác, điều 03 của chuẩn mực 17 lại đề cập các khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản, cơ sở tính thuế của nợ phải trả, theo đó cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản hay nợ phải trả là giá trị tính cho tài sản hay nợ phải trả cho mục đích xác định thuế TNDN. Phải chăng giữa Luật thuế TNDN và Chuẩn mực kế toán Thuế TNDN có mâu thuẫn với nhau về cơ sở tính thuế ? Thật ra, đây chỉ là sự khác nhau giữa 2 phương pháp tính cơ sở tính thuế TNDN mà thôi. Bài viết này sẽ chứng minh bằng các phương trình toán học mối liên hệ giữa 2 phương pháp này.  Để đơn giản trong công thức (3) do các khoản lỗ năm trước chuyển sang và các khoản thuế ưu đãi chưa sử dụng là có sẵn, không phải tính nên ta sẽ tập trung vào sự khác biệt trong tính thu nhập chịu thuế hay kết quả kinh doanh. Ngoài cách tính theo công thức (4), kết quả kinh doanh còn có thể tính bằng cách so sánh tăng giảm vốn chủ sở hữu cuối kỳ với đầu kỳ. Thật vậy, do ông chủ lời ăn lỗ chịu nên toàn bộ kết quả kinh doanh sau khi tính xong sẽ được nhập vào vốn chủ sở hữu, từ đó ta có:
 
Vốn chủ sở hữu cuối kỳ == Vốn chủ sở hữu đầu kỳ ++ Vốn chủ sở hữu bỏ thêm trong kỳ -- Vốn chủ sở hữu rút bớt trong kỳ ++ Kết quả kinh doanh trong kỳ (5)
 
Do vốn chủ sở hữu bỏ thêm hay rút bớt trong kỳ không tham gia vào tính thuế TNDN nên để đơn giản ta giả sử trong kỳ ông chủ không bỏ thêm vốn cũng như không rút bớt vốn (hoặc loại trừ các yếu tố trên), khi ấy nếu chuyển vế phương trình (5), ta sẽ có:
 
Kết quả kinh doanh trong kỳ = Vốn chủ sở hữu cuối kỳ - Vốn chủ sở hữu đầu kỳ      (6)
 
Nếu thay các phương trình tài chính:
 
Vốn chủ sở hữu đầu kỳ = Tổng tài sản đầu kỳ   -   Tổng nợ phải trả đầu kỳ    (7)  
 
Vốn chủ sở hữu cuối kỳ = Tổng tài sản cuối kỳ   -   Tổng nợ phải trả cuối kỳ    (8) 
 
Vào phương trình (6), khi ấy ta có phương trình:
 
Kết quả kinh doanh trong kỳ = Tổng tài sản cuối kỳ - Tổng nợ phải trả cuối kỳ - Tổng tài sản đầu kỳ + Tổng nợ phải trả đầu kỳ (9)
  
Hay: 
Kết quả kinh doanh trong kỳ = Tổng tài sản cuối kỳ -
 
 
 
Tổng tài sản đầu kỳ
 
 - Tổng nợ phải trả cuối kỳ - Tổng nợ phải trả đầu kỳ  
(10)
 
Qua công thức (10) có thể dễ dàng nhận thấy doanh nghiệp sẽ có lãi nếu như cuối kỳ so với đầu kỳ (sau khi đã loại trừ ảnh hưởng của việc bỏ thêm hay rút bớt vốn của ông chủ):
a)       Tổng tài sản tăng đồng thời tổng nợ phải trả giảm
b)       Tổng tài sản tăng nhiều hơn tổng nợ phải trả tăng
c)       Tổng nợ phải trả giảm nhiều hơn tổng tài sản giảm
Bởi cả 3 trường hợp a, b, c đều làm gia tăng vốn chủ sở hữu cuối kỳ so với đầu kỳ. Các trường hợp ngược lại đều chứng tỏ doanh nghiệp bị thua lỗ.
Từ đó, ta thấy rõ là giá trị các tài sản cùng với các khoản nợ phải trả được ghi nhận vào các thời điểm đầu và cuối kỳ ảnh hưởng như thế nào đến thu nhập chịu thuế. Do đó, mỗi sự chênh lệch về ghi nhận giá trị các tài sản hay các khoản nợ phải trả đều ảnh hưởng đến thu nhập chịu thuế và hệ quả là ảnh hưởng đến chi phí thuế TNDN. Tuy nhiên chênh lệch này chỉ là tạm thời và sẽ chấm dứt khi toàn bộ giá trị tài sản được thu hồi hay thanh lý (thông qua phân bổ vào chi phí) và khi toàn bộ nợ phải trả được thanh toán. Các chênh lệch tạm thời này sau khi nhân với thuế suất thuế TNDN sẽ cho ta Tài sản thuế TNDN hoãn lại (a) hoặc Thuế TNDN hoãn lại phải trả (b). Tổng đại số  (a) v à (b) tạo nên Chi phí thuế TNDN hoãn lại. Chi phí thuế TNDN hoãn lại cùng với Chi phí thuế TNDN hiện hành lại tạo thành Chi phí thuế TNDN. Mối quan hệ giữa các khái niệm trên được thể hiện trên sơ đồ sau:
 
 

Kết luận:
Do thuế TNDN bao gồm 2 bộ phận độc lập nhau nên cơ sở tính thuế TNDN cũng phân định riêng cho từng bộ phận như sau:
·      Cơ sở tính thuế TNDN của thuế TNDN hiện hành là thu nhập tính thuế (bao gồm thu nhập chịu thuế, các khoản lỗ  tính thuế chưa sử dụng và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng)
·      Cơ sở tính thuế của thuế TNDN hoãn lại là các chênh lệch tạm thời bao gồm chênh lệch tạm thời được khấu trừ và chênh lệch tạm thời chịu thuế. Các chênh lệch này được tính trên cơ sở so sánh giữa cơ sở tính thuế của tài sản hay nợ phải trả với giá trị ghi sổ (giá trị kế toán) của chúng.
Bản thân các khái niệm cơ sở tính thuế của tài sản hay của nợ phải trả là phục vụ cho mục đích tính các chênh lệch tạm thời hay nói cách khác để tính ra cơ sở tính thuế TNDN hoãn lại.

Bài viết liên quan