04/02/2020

4266

Một số quy định chung về Báo cáo tài chính hợp nhất

“Báo cáo tài chính” (BCTC) không còn là một khái niệm xa lạ với những người học và làm về kế toán, kiểm toán. Nhưng Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) lại là vấn đề mà nhiều kế toán viên tại các doanh nghiệp quan tâm, bới nó không chỉ liên quan đến một công ty mà là cả tập đoàn, nhất là khi những cái tên tập đoàn kinh tế được người ta nhắc đến nhiều hơn trong những năm gần đây, nổi bật như: Tập đoàn Vingroup, Công ty Cổ phần đầu tư Thế Giới Di Động, Công ty Cổ phần sữa Việt Nam (Vinamilk), Công ty Cổ phần Tập đoàn Hòa Phát,… Vậy, Báo cáo tài chính hợp nhất là gì? Tại sao có công ty có cả BCTC riêng lẻ và hợp nhất, trong khi các công ty khác lại chỉ có 1 BCTC? Và các quy định về lập BCTC hợp nhất cụ thể như thế nào?
“Báo cáo tài chính” (BCTC) không còn là một khái niệm xa lạ với những người học và làm về kế toán, kiểm toán. Nhưng Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) lại là vấn đề mà nhiều kế toán viên tại các doanh nghiệp quan tâm, bới nó không chỉ liên quan đến một công ty mà là cả tập đoàn, nhất là khi  những cái tên tập đoàn kinh tế  được người ta nhắc đến nhiều hơn trong những năm gần đây, nổi bật như: Tập đoàn Vingroup, Công ty Cổ phần đầu tư Thế Giới Di Động, Công ty Cổ phần sữa Việt Nam (Vinamilk), Công ty Cổ phần Tập đoàn Hòa Phát,… Vậy, Báo cáo tài chính hợp nhất là gì? Tại sao có công ty có cả BCTC riêng lẻ và hợp nhất, trong khi các công ty khác lại chỉ có 1 BCTC? Và các quy định về lập BCTC hợp nhất cụ thể như thế nào?

Báo cáo tài chính hợp nhất:Là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của chuẩn mực kế toán số 25 (VAS 25) và cụ thể hóa tại Thông tư 202/2014/TT-BTC.

Doanh nghiệp có cả BCTC riêng lẻ và hợp nhất khi công ty sở hữu từ 1 công ty con trở lên. Khi đó, BCTC riêng lẻ thể hiện tình hình tài chính, kinh doanh của riêng công ty mẹ còn báo cáo tài chính hợp nhất sẽ tổng hợp toàn bộ tình hình tài chính, kinh doanh của toàn bộ tập đoàn, tức là bao gồm cả công ty mẹ và các công ty con.

Kỳ lập BCTC hợp nhất:

 
  • BCTCHN bao gồm báo cáo năm và Báo cáo giữa niên độ (báo cáo quý, gồm cả quý IV và báo cáo bán niên).
+ BCTCHN năm được lập dưới dạng đầy đủ
+ BCTCHN giữa niên độ được lập dưới dạng đầy đủ hoặc tóm lược
  • BCTCHN năm và giữa niên độ gồm:
+ Bảng cân đối kế toán hợp nhất
+ Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất
+ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
+ Bản thuyết minh BCTC hợp nhất

Trách nhiệm lập BCTCHN


Công ty mẹ là tổ chức niêm yết trên thị trường chứng khoán, công ty đại chúng quy mô lớn và công ty mẹ thuộc sở hữu Nhà nước phải lập BCTCHN năm và bán niên dạng đầy đủ, Báo cáo quý dạng tóm lược (được lập dạng đầy đủ nếu có nhu cầu).

Đối với công ty mẹ không thuộc các đối tượng tại điểm 1 nêu trên: Phải lập BCTCHN năm dạng đầy đủ; Khuyến khích lập BCTCHN giữa niên độ dạng đầy đủ hoặc dạng tóm lược (nếu có nhu cầu).

 
Công ty mẹ không phải lập BCTCHN khi thoả mãn tất cả những điều kiện sau: Không phải là đơn vị có lợi ích công chúng; Không thuộc sở hữu Nhà nước hoặc do Nhà nước nắm giữ cổ phần chi phối; Đồng thời là công ty con bị sở hữu bởi một công ty khác và việc không lập BCTCHN đạt được sự đồng thuận của các cổ đông, kể cả cổ đông không có quyền biểu quyết; Công cụ vốn hoặc công cụ nợ của Công ty mẹ đó không được giao dịch trên thị trường; Không lập hồ sơ hoặc không trong quá trình nộp hồ sơ lên cơ quan có thẩm quyền xin phép phát hành các loại công cụ tài chính ra công chúng; Công ty sở hữu công ty mẹ đó lập BCTCHN cho mục đích công bố thông tin ra công chúng phù hợp với quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam.
 
Thời hạn nộp và công khai BCTC hợp nhất

BCTCHN nhăm phải nộp chậm nhất là ngày 90 và được công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc năm. Công ty mẹ là đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoản phải nộp BCTCHN năm và công khai theo quy định của pháp luật về chứng khoán.

BCTCHN giữa niên độ phải nộp chậm nhất là 45 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán. Công ty mẹ là đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoản phải nộp BCTCHN giữa niên độ và công khai BCTC giữa niên độ theo quy định của pháp luật về chứng khoán.
 
Nguyên tắc chung khi lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tài chính riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp, trừ các trường hợp:
 
a) Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong thời gian không quá 12 tháng.
  • Quyền kiểm soát tạm thời phải được xác định ngay tại thời điểm mua công ty con và khoản đầu tư có quyền kiểm soát tạm thời không được trình bày là khoản đầu tư vào công ty con mà phải phân loại là đầu tư ngắn hạn nắm giữ vì mục đích kinh doanh.
  • Nếu tại thời điểm mua, công ty mẹ đã phân loại khoản đầu tư là công ty con, sau đó công ty mẹ dự kiến thoái vốn trong thời gian dưới 12 tháng hoặc công ty con dự kiến phá sản, giải thể, chia tách, sáp nhập, chấm dứt hoạt động trong thời gian ới 12 tháng thì không được coi quyền kiểm soát là tạm thời.
b) Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian trên 12 tháng và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.

Công ty mẹ không được loại trừ khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất đối với:
 
a) Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của công ty mẹ và công ty con khác trong tập đoàn;

b) Công ty con là Quỹ tín thác, Quỹ tương hỗ, Quỹ đầu tư mạo hiểm hoặc các doanh nghiệp tương tự.


Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn.
 
a) Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chính sách kế toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của tập đoàn. Công ty mẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện việc điều chỉnh lại Báo cáo tài chính dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện.

Ví dụ: Sử dụng chính sách kế toán thống nhất:

- Công ty con ở nước ngoài áp dụng mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ, công ty mẹ ở Việt Nam áp dụng mô hình giá gốc. Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi báo cáo tài chính của công ty con theo mô hình giá gốc;

- Công ty mẹ tại Việt Nam áp dụng phương pháp vốn hóa lãi vay đối với việc xây dựng tài sản dở dang, công ty con ở nước ngoài ghi nhận chi phí lãi vay đối với tài sản dở dang vào chi phí trong kỳ. Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi Báo cáo tài chính của công ty con theo phương pháp vốn hóa lãi vay đối với tài sản dở dang.

b) Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung của tập đoàn thì trong Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất phải trình bày rõ về các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.


Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính của công ty con sử dụng để hợp nhất phải được lập cho cùng một kỳ kế toán.

Phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua phải được trình bày theo giá trị hợp lý, cụ thể:
 
a) Tài sản thuần của công ty con tại ngày mua được ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất theo giá trị hợp lý. Nếu công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con thì phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý phải phân bổ cho cả cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát.

b) Sau ngày mua, nếu các tài sản của công ty con tại ngày mua (có giá trị hợp lý khác biệt so với giá trị ghi sổ) được khấu hao, thanh lý hoặc bán thì phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ được coi là đã thực hiện và phải điều chỉnh vào:

- Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tương ứng với phần sở hữu của cổ đông mẹ;

- Lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát.


Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con phải được đưa vào Báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con và chấm dứt vào ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát công ty con. Khoản đầu tư vào doanh nghiệp phải hạch toán theo Chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính” kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con và cũng không trở thành công ty liên doanh, liên kết.

 Nếu có chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con tại ngày mua, công ty mẹ phải ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh.

Lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ được xác định là chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư và giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua do công ty mẹ nắm giữ (thời điểm công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát công ty con).
 
a) Thời gian phân bổ lợi thế thương mại không quá 10 năm, bắt đầu kể từ ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con theo nguyên tắc: Việc phân bổ phải thực hiện dần đều qua các năm. Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất ợi thế thương mại tại công ty con, nếu có bằng chứng cho thấy số lợi thế thương mại bị tổn thất lớn hơn số phân bổ hàng năm thì phân bổ theo số lợi thế thương mại bị tổn thất ngay trong kỳ phát sinh. Một số bằng chứng về việc lợi thế thương mại bị tổn thất như:

- Sau ngày kiểm soát công ty con, nếu giá phí khoản đầu tư thêm nhỏ hơn phần sở hữu của công ty mẹ trong giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con được mua thêm;

- Giá trị thị trường của công ty con bị giảm (ví dụ giá trị thị trường cổ phiếu công ty con bị giảm đáng kể do công ty con liên tục làm ăn thua lỗ);

- Hạng sắp xếp tín nhiệm bị giảm trong thời gian dài; Công ty con lâm vào tình trạng mất khả năng thanh toán, tạm ngừng hoạt động hoặc có nguy cơ giải thể, phá sản, chấm dứt hoạt động;

- Các chỉ tiêu về tài chính bị suy giảm một cách nghiêm trọng và có hệ thống…

Ví dụ: Giả sử lợi thế thương mại phát sinh là 10 tỉ đồng được phân bổ 10 năm (mỗi năm 1 tỉ đồng). Sau khi phân bổ 3 năm (3 tỉ đồng), nếu có bằng chứng cho thấy lợi thế thương mại đã tổn thất hết thì năm thứ 4 số lợi thế thương mại được phân bổ là 7 tỉ đồng.

b) Trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn, khi xác định lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (lợi thế thương mại âm), giá phí khoản đầu tư vào công ty con được tính là tổng của giá phí khoản đầu tư tại ngày đạt được quyền kiểm soát công ty con cộng với giá phí khoản đầu tư của những lần trao đổi trước đã được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày công ty mẹ kiểm soát công ty con.


Nếu sau khi đã kiểm soát công ty con, nếu công ty mẹ tiếp tục đầu tư vào công ty con để tăng tỷ lệ lợi ích nắm giữ, phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm phải được ghi nhận trực tiếp vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và được coi là các giao dịch vốn chủ sở hữu (không ghi nhận như lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ). Trong trường hợp này, công ty mẹ không thực hiện việc ghi nhận tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý như tại thời điểm kiểm soát công ty con.

Nếu sau khi đã kiểm soát công ty con, nếu công ty mẹ tiếp tục đầu tư vào công ty con để tăng tỷ lệ lợi ích nắm giữ, phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm phải được ghi nhận trực tiếp vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và được coi là các giao dịch vốn chủ sở hữu (không ghi nhận như lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ). Trong trường hợp này, công ty mẹ không thực hiện việc ghi nhận tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý như tại thời điểm kiểm soát công ty con.

Các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:
 
a) Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có);

b) Phân bổ lợi thế thương mại;

c) Lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng thuộc phần vốn chủ sở hữu. Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo kết quả kinh doanh của tập đoàn cũng phải được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;

d) Số dư các khoản mục phải thu, phải trả, cho vay... giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn;

đ) Các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ;

e) Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định…) phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định…) cũng phải được loại bỏ trừ khi chi phí gây ra khoản lỗ đó không thể thu hồi được.


Số chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn tại công ty con và giá trị phần tài sản thuần của công ty con bị thoái vốn cộng với (+) giá trị phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh theo nguyên tắc:

-Nếu giao dịch thoái vốn không làm công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.

-Nếu giao dịch thoái vốn dẫn đến việc công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Khoản đầu tư vào công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài chính thông thường hoặc kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ khi công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm soát công ty con.

-Sau khi thực hiện tất cả các bút toán điều chỉnh, phần chênh lệch phát sinh do việc điều chỉnh các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả kinh doanh phải được kết chuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.

Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập căn cứ vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và các công ty con theo nguyên tắc:
 
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất chỉ trình bày luồng tiền giữa tập đoàn với các đơn vị bên ngoài tập đoàn, bao gồm cả luồng tiền phát sinh từ các giao dịch với các công ty liên doanh, liên kết và cổ đông không kiểm soát của tập đoàn và được trình bày trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo 3 loại hoạt động: Hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính. Toàn bộ các luồng tiền phát sinh từ các giao dịch giữa công ty mẹ và công ty con trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.

Trường hợp công ty mẹ có các công ty con lập Báo cáo tài chính bằng đồng tiền khác với đồng tiền báo cáo của công ty mẹ, trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, công ty mẹ phải chuyển đổi toàn bộ Báo cáo tài chính của các công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ theo quy định tại Chương VI Thông tư này.

Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất được lập để giải thích thêm các thông tin về tài chính và phi tài chính, được căn cứ vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và các tài liệu có liên quan trong quá trình hợp nhất Báo cáo tài chính.
 
Trình tự hợp nhất Bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữa công ty mẹ và công ty con
  1. Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn.
  2. Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con, phần tài sản thuần của công ty mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có).
  3. Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có).
  4. Tách lợi ích cổ đông không kiểm soát.
  5. Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn.
  6. Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất. Sau khi lập các bút toán điều chỉnh, căn cứ vào chênh lệch giữa số điều chỉnh tăng và số điều chỉnh giảm của các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, kế toán thực hiện bút toán kết chuyển để phản ánh tổng ảnh hưởng phát sinh từ việc điều chỉnh doanh thu, chi phí tới lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
  7. Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ cho các giao dịch phát sinh trong nội bộ tập đoàn.
Trên đây là một số quy định chung về BCTCHN giúp người đọc hiểu rõ hơn thế nào là một BCTCHN. Tuy nhiện, BCTCHN là một chủ đề phức tạp và có nhiều nội dung mà bài viết chưa đề cập tới. Hy vọng chủ đề này sẽ được nhiều người quan tâm và nghiên cứu.
 
Tài liệu tham khảo:
  1. Chuẩn mực Kế toán số 25
  2. Thông tư 202/2014/TT-BTC ban hành ngày 22/12/2014
 
ThS. Vũ Thị Mai Nhi – Giảng viên Khoa Kế toán